sábado, 13 de junio de 2015

Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

Hola mis queridos lector@s de El Rincón del Sueko. El principio de uniformidad exige que una vez adoptado un criterio en la aplicación de los principios contables dentro de las alternativas que, en su caso, éstos permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las mismas características en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la elección de dicho criterio.

De alterarse estos supuestos puede modificarse el criterio adoptado en su día; pero en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa de la variación sobre las cuentas anuales. De acuerdo con esto, sólo ante circunstancias excepcionales se admite un cambio en un criterio contable.

A menudo, el término "cambio contable" se confunde con el cambio en estimaciones contables y con la corrección de un error contable. En esta entrada aclararemos las diferencias entre estos términos. Asimismo, analizaremos el tratamiento contable de cada una de estas situaciones


1. Criterios contables.

De acuerdo con la NIC 8, más precisa que la Norma de registro y valoración 21ª del Plan General de Contabilidad de PYMES, políticas contables son los principios específicos, bases, acuerdos, reglas y procedimientos adoptados por la empresa en la elaboración y presentación de sus estados financieros.
De acuerdo con la NIC 8, el cambio de una política contable solamente está justificado en las siguientes situaciones:

  • Si el cambio de política contable es requerido por una Norma o Interpretación.
  • Si el cambio lleva a que los estados financieros suministren información más fiable y relevante sobre los efectos de las transacciones, otros eventos o condiciones que afecten a la situación financiera, el rendimiento financiero o los flujos de efectivo.

De acuerdo con la NIC 8, las siguientes situaciones no constituyen cambios en las políticas contables:

  • La aplicación de una política contable para transacciones, otros eventos o condiciones que difieren sustancialmente de aquellos que han ocurrido previamente.
  • La aplicación de una nueva política contable para transacciones, otros eventos o condiciones que no han ocurrido anteriormente, o que, de ocurrir, carecieron de materialidad.

Cabe señalar que sobre las anteriores cuestiones no contiene ninguna mención el Plan General de Contabilidad de PYMES.

La Norma de registro y valoración 21ª de dicho texto establece el tratamiento aplicable a los cambios en políticas contables en los siguientes términos: "cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable".

En este sentido, la NIC 8 define la aplicación retroactiva señalando que consiste en la aplicación de una nueva política contable a transacciones, otros eventos y condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre.

Por consiguiente, en tal caso deben ajustarse los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio neto para el ejercicio anterior más antiguo que se presente, revelando información acerca de los demás importes comparativos para cada ejercicio anterior presentado, como si la nueva política contable se hubiese estado aplicando siempre.

Cambios en las estimaciones contables.

Previamente a la exposición del tratamiento señalado a este respecto por la Norma de registro y valoración 21ª del Plan General de Contabilidad de PYMES, se señalan distintas consideraciones de acuerdo con la NIC 8, "Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores".
Señala la NIC 8 que como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios, muchas partidas de los estados financieros no pueden ser valoradas con precisión, sino sólo realizando estimaciones.



Añade que el proceso de estimación implica la utilización de juicios basados en la información fiable disponible más reciente. Por tanto, señala dicha Norma, el uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros que no menoscaba su fiabilidad, como ocurre, por ejemplo, en los siguientes casos:

  • Los derechos de cobro de recuperación problemática.
  • La obsolescencia de las existencias.
  • El valor razonable de activos o pasivos financieros.
  • La vida útil o las pautas de consumo esperadas de los beneficios económicos futuros incorporados en los activos amortizables.
  • Las obligaciones por garantías concedidas.

De acuerdo con la NIC 8, cabe señalar las siguientes precisiones:

  • Si se produjesen cambios en las circunstancias en que se basa la estimación, es posible que ésta necesite ser revisada, como consecuencia de nueva información obtenida o de poseer más experiencia. La revisión de la estimación, por su propia naturaleza, no está relacionada con ejercicios anteriores ni tampoco es, por lo tanto, una corrección de un error.
  • Un cambio en los criterios de valoración aplicados es un cambio en una política contable, y no un cambio en una estimación contable. Además, cuando sea difícil distinguir entre ambos conceptos, el cambio debe ser tratado como si fuera una estimación contable.
  • Los cambios en las estimaciones contables son el resultado de nueva información o nuevos acontecimientos y, en consecuencia, no son correcciones de errores.

Un cambio en una estimación contable es un ajuste en el importe en libros de un activo o de un pasivo, o en el importe del consumo periódico de un activo, producido tras evaluar la situación actual del elemento, así como de los beneficios futuros esperados y las obligaciones asociadas con los activos y pasivos correspondientes.

De acuerdo con la NIC 8, en la medida en que un cambio en una estimación contable dé lugar a cambios en activos y pasivos, o se refiera a una partida de patrimonio neto, se debe reconocer ajustando el valor en libros de la correspondiente partida de activo, pasivo o patrimonio neto en el ejercicio en que tenga lugar el cambio.

En el resto de los casos, el efecto de un cambio en una estimación contable se debe reconocer de forma prospectiva, de la siguiente forma:

  • Incluyéndolo en el resultado del ejercicio en que tenga lugar el cambio, si éste afecta a uno solo, como ocurre, por ejemplo, en un cambio en las estimaciones del importe de los clientes de dudoso cobro.
  • Incluyéndolo en el ejercicio en que tenga lugar el cambio y los futuros, si afectase a varios, por ejemplo un cambio en la vida útil estimada, o en los patrones de con¬sumo de los beneficios económicos futuros incorporados a un activo amortizable.

En ambos casos, el efecto del cambio correspondiente al ejercicio corriente se debe reconocer como ingreso o gasto del mismo, mientras que el eventual efecto sobre los ejercicios futuros se irá reconociendo en el transcurso de los mismos.

Dichas consideraciones, de acuerdo con la NIC 8, se recogen en la Norma de registro y valoración 21ª del Plan General de Contabilidad de PYMES en los siguientes términos: los cambios en estimaciones contables que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no se considerarán cambios de criterio contable.

Dichos cambios se aplicarán de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto.

El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
Finalmente, se debe informar en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

3. Errores.

La Norma de registro y valoración 21ª del Plan General de Contabilidad de PYMES se limita a señalar a este respecto que en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas anteriormente señaladas en relación con el tratamiento de los cambios en la aplicación de políticas contables, entendiendo por errores, a estos efectos, las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

De acuerdo con la NIC 8, más precisa que la Norma de registro y valoración 21ª del Plan General de Contabilidad de PYMES, errores de ejercicios anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros, para uno o más ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que cumpla las siguientes condiciones:

  • Estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron formulados.
  • Podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros.

De acuerdo con dicha Norma, dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, el no advertir o mal interpretar hechos, así como los fraudes.

Según señala la NIC 8, la corrección de errores puede distinguirse con facilidad de los cambios en las estimaciones contables, ya que éstas son, por su naturaleza, aproximaciones que pueden necesitar revisión cuando se tenga conocimiento de información adicional.

Así, por ejemplo, las pérdidas o ganancias reconocidas como resultado del desenlace de una contingencia no constituyen corrección de un error. En cuanto a su tratamiento, la NIC 8 señala dos posibilidades:

  1. Los errores potenciales del ejercicio corriente, descubiertos en este mismo ejercicio, se corregirán antes de que los estados financieros sean formulados, por lo que en este caso no puede hablarse propiamente de errores que den lugar a su corrección de forma retroactiva.
  2. Los errores materiales descubiertos en un ejercicio posterior se corregirán en la información comparativa presentada en los estados financieros de los ejercicios siguientes, de forma retroactiva, en los primeros estados financieros formulados después de haberlos descubierto:
    • Reexpresando la información comparativa para el ejercicio o ejercicios anteriores en los que se originó el error.
    • Si el error ocurrió con anterioridad al ejercicio más antiguo para el que se presenta información, reexpresando los saldos iniciales de activos, pasivos y patrimonio neto para dicho ejercicio.
4. El Plan General Contable para PYMES.

Vamos a ver con detenimiento la cuenta contable 113. Reservas Voluntarias, cuenta a usar en estos casos de cambio de criterio contable o la subsanación de un error.

113. Reservas Voluntarias

Definición
Son las constituidas libremente por la empresa.

Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 112, sin perjuicio de lo indicado en los siguientes párrafos: Cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanación de un error, el ajuste por el efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales afectados por la aplicación retroactiva del nuevo criterio o la corrección del error, se imputará a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputará a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

  • Movimientos al debe.

Se cargará por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección de un error contable, con cargo o abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.

  • Movimientos al haber.

Se abonará por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección del error, con cargo y abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.

5. Consulta al ICAC.


Corrección de errores contables NRV 22ª. Sobre si la subsanación de un error contable implica la reformulación de cuentas anuales.

  • Consulta: Sobre si la subsanación de un error contable implica la reformulación de cuentas anuales.
La norma de registro y valoración 22ª. “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error. Asimismo, la empresa modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Adicionalmente, la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 8 “Estado de cambios en el patrimonio neto”, establece lo siguiente:

“(…) Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.(…)”

Por su parte, la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone:

“Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas”.

En este mismo sentido se pronuncia el PGC en su introducción al señalar:

“Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas.”

En definitiva, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio.
Para acabar adjunto un vídeo explicativo de la temática que acabamos de tratar.



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