Las operaciones realizadas entre distintos países miembros de la UE reciben la denominación de operaciones intracomunitarias, mientras que las realizadas con el resto de los países no pertenecientes a la UE se denominan importaciones y exportaciones, siendo estas últimas el objeto de este artículo.Por lo tanto, se analizan, dentro de las exportaciones, conceptos tales como zona franca, depósito franco, depósito temporal..., por ser figuras definidas en el Código Aduanero que disfrutan de los beneficios fiscales de las exportaciones y cuya comprensión, a juicio del autor, resulta muy importante.
¿Qué es el IVA?
Exenciones a las exportaciones de bienes.
Tomando como referencia legal el artículo 21.1° de la LIVA y el artículo 9.1.1° del RIVA, comenzaremos indicando que estarán exentas del impuesto:
- Las entregas de bienes expedidas fuera de la CEE, conforme se establece en el artículo 8 de la LIVA.
- Siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
- Que los bienes sean transportados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de este.
- Que la salida de dichos bienes se realice conforme a la Legislación Aduanera.
- Que el sujeto pasivo conserve durante el plazo de prescripción los documentos justificativos de la operación, copias de facturas, documento de transporte, DUAS, etc.
El reglamento CEE n° 2454/93, en su artículo 788, considera como exportador a «la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión».
De este artículo se deducen claramente las condiciones exigidas para ser exportador y referidas al momento de aceptación de la declaración de exportación:
- Ser propietario o tener un derecho similar sobre la mercancía.
- Realizar la declaración por su cuenta.
El exportador será quien presente en la Aduana el DUA a la exportación por su cuenta, siempre que tenga en ese momento la propiedad o derecho de disposición sobre la mercancía. Si la mercancía sale del territorio aduanero, lo que se acreditará mediante la declaración de exportación por la aduana de salida, la exportación se perfecciona en ese momento. A modo de aclaración, conviene precisar lo siguiente:
- La justificación de la salida de los bienes en el territorio peninsular español o Islas Baleares se realizará mediante la copia del DUA, admitiéndose como documento justificativo de la salida:
- La declaración de exportación.
- Los documentos del tránsito.
- El documento de carga con los respectivos conocimientos de embarque.
- Cualquier otro documento que, intervenido por la Aduana, acredite la efectiva salida de los bienes. Las entregas de bienes realizadas desde el territorio de aplicación del impuesto con destino a una Sociedad establecida en Canarias estarán sujetas y exentas de IVA.
A modo de ejemplo, supongamos que la sociedad A, con domicilio en Madrid, vende productos de cosmética a la sociedad B, también con domicilio social en Madrid, y que esta, a su vez, vende la mitad de la partida a una sociedad C establecida en Brasil.
Pues bien, la entrega de bienes que la sociedad A realiza a la sociedad B es una entrega interior, sujeta y no exenta de IVA. La entrega posterior que realiza la sociedad B a la Sociedad C establecida en Brasil tiene la consideración de exportación, por lo que estará sujeta y exenta de IVA.
Por su parte, estarán exentas de IVA las entregas de bienes con destino a un tercer país. Por ejemplo, si la sociedad A, con domicilio fiscal en Madrid, vende mercancías a una sociedad domiciliada en EE.UU, presentando en la Aduana el DUA y, asimismo, haciéndose cargo del transporte hasta el lugar de destino.
Igualmente, si una sociedad con domicilio fiscal en Madrid vende mercancías a una Sociedad establecida en Ceuta, esta entrega estará sujeta y exenta de IVA, ya que Ceuta no forma parte de la Unión Aduanera, teniendo la consideración de país tercero a efectos de IVA.
Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones.
Tomando como referencia legal el artículo 22 de la LIVA y el artículo 10 del RIVA, comenzaremos indicando que las operaciones asimiladas a las exportaciones tienen por objeto bienes o servicios que se utilizan en actividades que se desarrollan fuera del territorio de aplicación del IVA y que tienen relación con los siguientes bienes:
- Buques afectos a la navegación marítima internacional.
- Aeronaves afectas a la navegación aérea internacional.
- Instituciones o personas amparadas en los regímenes diplomáticos consular y de organismos internacionales y de la OTAN.
Operaciones en relación con buques.
Estarán exentas del impuesto las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o parcial y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
- Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades:
- Comerciales.
- De transporte remunerado de mercancías o de pasajeros.
- De circuitos turísticos.
- Industriales o de pesca.
- Sin embargo, no se aplica la exención a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o de uso privado.
- Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima y a a la pesca costera.
- Los buques de guerra.
Por ejemplo, si un empresario adquiere un buque para destinarlo por períodos de tiempo alternativos a la asistencia marítima y a los circuitos turísticos, la operación no estaría exenta de IVA, pues se trata de una entrega de buque no destinado exclusivamente a la asistencia marítima.
Si se adquiere para destinarlo a la investigación oceanográfica de especies de peces en vías de extinción, la entrega del buque estará sujeta y no exenta de IVA, dado que el destino no es el salvamento, la asistencia marítima o la pesca costera.Si se adquiere para destinarlo al transporte marítimo de pescado desde las bateas situadas en aguas jurisdiccionales españolas hasta los puertos, para su distribución y venta en el mercado nacional, la adquisición del barco está sujeta y no exenta de IVA, ya que el barco no está afecto a la navegación marítima internacional, y tampoco se dedica a la pesca costera.
Por otra parte, si un armador construye un barco para destinarlo al 50% a la pesca en aguas marítimas nacionales y el otro 50% a la pesca en aguas marítimas internacionales, estará sujeto y no exento de IVA, ya que para que se aplique la exención es necesario que el buque se afecte, exclusivamente, a la navegación marítima internacional en el desarrollo de las funciones de pesca.
A estos efectos, se considerará navegación marítima internacional:
- La que se inicie en un puerto situado en el territorio de aplicación del impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho territorio.
- La que se inicie en un puerto situado fuera del territorio de aplicación del impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del impuesto.
- La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas en alta mar exceda de 48 horas.
Un buque está afecto a la navegación marítima internacional cuando su recorrido en singladuras de dicha navegación represente más del 50% del total recorrido efectuado durante los períodos que se indican a continuación:
- El año natural anterior a la fecha en que se efectúan las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento.
- El año natural en que se realice la entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o parcial o arrendamiento del buque, o en los de desafectación de los barcos que estuviesen afectos al salvamento, asistencia marítima o pesca costera, excepto que estas operaciones tengan lugar después del 30 de junio de dicho año, en cuyo caso, el período a considerar será ese año natural y el siguiente.
Supongamos, a modo de ejemplo, que la Sociedad «AM S.A.» encargó a la Sociedad «AJ S.A.» la construcción de un barco que se entregó el 12 de diciembre de 2012. El adquirente lo afecta a la navegación marítima internacional. El precio del barco fue de 30 millones de euros. La navegación se inició el 19 de diciembre de 2012, y los datos relativos a la navegación realizada en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 son los siguientes:
| Año | Navegación interior | Navegación internacional |
| 2012 | 3.000 millas | 100 millas (menos del 50% del total) |
| 2013 | 5.000 millas | 7.000 millas (más del 50% del total) |
| 2014 | 10.000 millas | 15.000 millas (más del 50% del total) |
Asimismo, se realizaron en el buque trabajos de reparación y conservación por los siguientes importes:
- 2012: 50.000 euros.
- 2013: 40.000 euros.
- 2014: 45.000 euros.
| Operaciones | 2012 | 2013 | 2014 |
| Transportes internacionales | 1.000.000 | 1.250.000 | 1.800.000 |
| Transportes cabotaje | 1.000.000 | 550.000 | 400.000 |
| Adquisiciones a tipo general | 125.000 | 400.000 | 550.000 |
Además, la Sociedad «AM S.A.», ha realizado también las siguientes operaciones:
La Sociedad «AM S.A.» declara al prestador del servicio y a los proveedores de bienes que el buque está afecto a la navegación marítima internacional. Pues bien, en lo que a la liquidación se refiere:
La Sociedad «AM S.A.» declara al prestador del servicio y a los proveedores de bienes que el buque está afecto a la navegación marítima internacional. Pues bien, en lo que a la liquidación se refiere:
- Transportes internacionales: exentos de IVA.
- Transportes cabotaje:
- 2012: 1.000.000 x 21% = 210.000 €.
- 2013: 550.000 x 21% = 115.500 €.
- 2014: 400.000 x 21% = 84.000 €.
- Adquisiciones:
- 2012: 125.000 x 21% = 26.250 €.
- 2013: 400.000 x 21% = 84.000 €.
- 2014: 550.000 x 21% = 115.500 €.
- Navegación total en los año 2012 y 2013 (año de la entrega y siguiente):
- Interior: 8.000 millas.
- Internacional: 7.100 millas.
- Total de navegación: 15.100 millas.
El buque no resulta afecto a la navegación marítima internacional, ya que el número de millas es inferior al 50% del total de navegación en dichos años (50% de 15.100 = 7.550 millas).
Se produce una operación asimilada a la importación, cuyo devengo se produce el 31 de diciembre de 2013.
En cuanto a la base imponible:
30.000.000 + 90.000 = 30.090.000 € (precio del buque + valor de las reparaciones en 2012 y 2013).
Así pues, la cuota íntegra será: 30.090.000 x 21% = 6.318.900 €.
En lo que a las reparaciones posteriores se refiere:
- Año 2014: exenta, ya que en el año 2013 el buque resulta afecto a la navegación marítima internacional.
- Trabajos de reparación y mantenimiento: 45.000 euros exentos.
- Año 2015: exenta, ya que en el año 2014 el buque resulta afecto a la navegación marítima internacional.
Operaciones en relación con las aeronaves.
Están exentas de IVA las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de las siguientes aeronaves:
- Las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros. Se entiende cumplido cuando se cedan las aeronaves en arrendamiento o subarrendamiento, siempre que no exceda de 30 días por año natural conjuntamente.
- Las que sean utilizadas por Entidades Públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
En cuanto a la afectación a la navegación aérea internacional (artículo 22.4 de la LIVA), se considera navegación aérea internacional:
- La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera del ámbito espacial.
- La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera del ámbito espacial.
En este concepto de navegación aérea no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Una compañía está dedicada a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50% del total de los vuelos realizados por todas las aeronaves utilizados por la compañía durante los períodos que se indican a continuación:
- El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento.
- En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intra-comunitaria, importación, fletamento total o parcial, arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviese lugar después del 30 de junio, en cuyo caso el período a considerar comprendería ese año natural y el siguiente.
Si, por ejemplo, una compañía aérea arrienda aeronaves a la Comunidad Autónoma de Madrid para la vigilancia del tráfico rodado de las autopistas situadas en la Comunidad, el arrendamiento está sujeto y exento de IVA, ya que son arrendadas por Entidades Públicas y son utilizadas para la consecución de fines públicos.
Si un fabricante de aviones entrega aeronaves al Ejercito español, y este los va a destinar a actividades humanitarias en una misión internacional, la entrega estará sujeta y exenta de IVA, pues igualmente son utilizados por Entidades Públicas en el desarrollo de funciones públicas.
Otras prestaciones de servicios exentas.
Están exentas del impuesto las prestaciones de servicios distintas de las relacionadas anteriormente realizadas para atender las necesidades directas de los buques y aeronaves, siempre que se presten en el período en que dichos buques y aeronaves gozaron de la exención.
Si una sociedad presta servicios contables a una empresa de navegación aérea, dichos servicios están sujetos y no exentos de IVA, pues no se prestan para atender las necesidades directas de las naves.
Si una Sociedad presta servicios de mantenimiento y reparación a buques afectos a la navegación marítima internacional, están sujetos y exentos de IVA, ya que se realizan para atender las necesidades directas de los buques.
Requisitos que debe cumplir la exención.
En relación a los buques:
- La incorporación de objetos a los buques se deberá realizar dentro de los tres meses siguientes a su adquisición.
- Se justificará mediante el correspondiente DUA de embarque.
En relación a las aeronaves:
- La incorporación de objetos a las aeronaves se deberá realizar en el plazo de un año siguiente a la adquisición.
- Se justificará como en el supuesto de los buques, con el correspondiente DUA de embarque.
Los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves pueden beneficiarse de la exención son los siguientes:
- Los aparejos e instrumentos a bordo.
- Los utillajes.
- Los destinados a su amueblamiento o decoración.
- Los instrumentos, equipos, materiales y redes empleadas en la pesca, tales como cebos, anzuelos, sedales...
- Las cajas para embalajes del pescado y análogos.
Exenciones relativas a las Zonas Francas, Depósitos Francos y otros depósitos afectos aduaneros y fiscales.
Tomando como referencia legal el artículo 23 de la LIVA y el artículo 11 del RIVA, las mercancías que entran en el territorio aduanero comunitario procedentes de terceros países, una vez realizados los trámites administrativos en la aduana, deberán permanecer en los lugares autorizados por las Autoridades Aduaneras hasta que reciban un destino aduanero.
Los destinos aduaneros son:
- El despacho o libre práctica.
- La exportación.
- La introducción en áreas exentas.
- La vinculación a los regímenes suspensivos aduaneros.
Áreas exentas son las siguientes:
- Depósitos temporales: son los lugares autorizados por la aduana, donde permanecerán las mercancías hasta que reciban un destino aduanero.
- Zonas y depósitos francos: son áreas delimitadas dentro del territorio aduanero donde se introducen las mercancías no comunitarias sin pago de los derechos de importación.
Operaciones exentas.
Están exentas:
- Las entregas de bienes destinadas a ser introducidas en zonas francas o depósitos francos, así como las introducidas en depósitos temporales.
- Las prestaciones de servicios directamente relacionadas con los depósitos y zonas francas.
- Las entregas de bienes que se realicen en las zonas y depósitos francos.
Los bienes que se encuentran en dichas áreas gozan de exención plena, pudiéndose dar las dos situaciones siguientes:
- Si se exportan, se confirma la exención.
- Si se introducen en el territorio de aplicación del impuesto para su consumo, se produce el hecho imponible a la importación.
La exención está condicionada a que los bienes no se utilicen ni sean consumidos en dichas áreas. Están exentos los bienes que se introduzcan en dichas áreas para ser incorporados a los procesos de transformación en curso que se realicen en ellas.
Por ejemplo, si una empresa realiza servicios de limpieza dentro de las zonas francas de todos los aeropuertos situados en el territorio IVA, estos servicios están sujetos y no exentos de IVA, ya que no están directamente relacionados con las mercancías.
Por ejemplo, si una empresa realiza servicios de limpieza dentro de las zonas francas de todos los aeropuertos situados en el territorio IVA, estos servicios están sujetos y no exentos de IVA, ya que no están directamente relacionados con las mercancías.
Si, por su parte, una empresa presta servicios de mantenimiento de unas mercancías introducidas en una zona franca situada en el aeropuerto de Madrid, estos servicios están sujetos y exentos de IVA.
Instituciones o personas amparadas en los regímenes diplomáticos, consular y de organismos internacionales y de la OTAN.
En concreto, se analizan las relaciones diplomáticas, consulares y de Organismos Internacionales y el régimen de la OTAN, utilizando, en este caso, como referencia legal, el artículo 22. ocho a once de la LIVA.
Relaciones diplomáticas, consulares y de Organismos Internacionales.
Están exentas de IVA las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas, consulares y con Organismos Internacionales en los supuestos que se determinen reglamentariamente.
La exención de IVA se producirá en las entregas de los siguientes bienes:
- Los necesarios para el uso oficial de las Oficinas Consulares, de las Misiones diplomáticas residentes en España y de los Organismos Internacionales reconocidos en España.
- Los necesarios para el uso y consumo de los agentes diplomáticos y funcionarios consulares de carrera y de los miembros con estatuto diplomático de los Organismos Internacionales residentes en el territorio de aplicación del impuesto.
- El mobiliario y efectos destinados al uso personal, del personal administrativo y técnico de las Misiones diplomáticas y de los Organismos Internacionales, con sede u oficina en España, y de los empleados consulares.
Por ejemplo, si un fabricante de muebles entrega un par de sillones y una mesa de comedor a la Embajada de Italia en España, dicha entrega estará sujeta y exenta de IVA.
Sin embargo, si una asesoría financiera presta servicios de asesoramiento fiscal a la Embajada de Alemania en España, estos servicios estarán sujetos y no exentos de IVA.
Régimen de la OTAN.
Estarán exentas de IVA:
- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios para los demás Estados parte del Tratado del Atlántico Norte, en los términos establecidos en el Convenio entre los Estados parte de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas.
- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios con destino a otro Estado miembro y para las fuerzas de cualquier Estado parte del Tratado del Atlántico Norte distinto del propio Estado miembro de destino, en los términos establecidos en el Convenio entre los Estados parte de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas.
Exenciones relativas a los regímenes aduaneros y fiscales.
Teniendo presentes los artículos 24 de la LIVA y 12 del RIVA, nos vamos a centrar, concretamente, en los regímenes aduaneros suspensivos, cuyas características comunes son:
- La entrada de bienes procedentes de terceros países en el territorio IVA, que se vinculan a dichos regímenes, no determina el nacimiento de la deuda aduanera ni produce el hecho imponible a la importación.
- El hecho imponible a la importación se producirá cuando los bienes abandonen los mencionados regímenes para su consumo en el territorio IVA.
Régimen aduanero de tránsito externo.
Permite la circulación entre dos puntos del territorio aduanero de la UE de:
- Mercancías no comunitarias, sin pagar los derechos de importación.
- Mercancías comunitarias, que se despachan a la exportación en un punto de la UE, pero que salen con destino a terceros países por un punto distinto. La circulación de la mercancía dentro de la UE se realizará al amparo del régimen del tránsito, con el fin de que a la mercancía no se la pueda sustraer de los beneficios a la exportación.
Supongamos una mercancía procedente de EE.UU. que entra en el territorio aduanero por la Aduana de Barajas y que va a ser transportada, vía terrestre, desde Madrid hasta su destino en Moscú (Rusia).
El destino de dicha mercancía es la exportación; por tanto, aunque circule dentro del territorio de la UE, en primer lugar, no se produce el devengo a la importación por la entrada de la misma procedente de un tercer país en el territorio de aplicación del impuesto; en segundo lugar, al ser el destino de la misma la exportación, se beneficiaría de la exención de IVA.
Régimen de depósito aduanero.
Este régimen permite el almacenamiento en un depósito aduanero de:
- Mercancías no comunitarias sin estar sujetas a los derechos de importación.
- Mercancías comunitarias, pudiéndose beneficiar de las medidas relacionadas con la exportación.
Este régimen está previsto para el almacenamiento de las mercancías que solo van a ser objeto de manipulaciones normales de transformación.
Por ejemplo, una partida de tomates procedentes de Argentina y con destino Suiza se introducen en un depósito aduanero situado en el aeropuerto de Barajas con la finalidad de ser objeto de manipulaciones para mantener su conservación. Pues bien, las entradas de mercancías procedentes de Argentina en un depósito aduanero situado en España están exentas de derechos a la importación, ya que su destino es la exportación a Suiza.
Régimen de perfeccionamiento activo.
Este régimen permite que en el territorio aduanero se realicen trabajos de transformación de mercancías no comunitarias, sin pago de los derechos de importación. Cuando se exporten, el valor añadido por los trabajos efectuados a las mercancías se realizará en forma de productos compensadores.
Por ejemplo, supongamos el caso de una maquinaria procedente de EE.UU. que entra en el territorio de aplicación del impuesto por la aduana de Barajas. Debido a daños que se han producido en la misma, se realizan una serie de trabajos consistentes en la incorporación de unas piezas tendentes a su reparación y puesta a punto. Una vez realizados los trabajos se exporta con destino a Suiza. Pues bien, la entrada de la mercancía de EE.UU. está exenta de los derechos de importación, y la incorporación de piezas, asimismo está exenta del impuesto, por ser el destino de la misma la exportación a Suiza.
Régimen de transformación en aduana.
Este régimen permite introducir en el territorio aduanero de la UE mercancías no comunitarias sin pago de los derechos de importación, que van a ser objeto de transformación en su especie o estado, para despacharlas después a libre práctica con los productos transformados que se obtengan.
La diferencia con el régimen de perfeccionamiento activo es que estas mercancías no se reexportan, sino que se despachan a libre práctica.
Así, una mercancía procedente de, por ejemplo, Uruguay entra en el territorio aduanero por la Aduana de Barajas. Posteriormente a su introducción, dicha mercancía es transformada en unos almacenes habilitados al efecto, para su posterior venta en el territorio de aplicación del impuesto. Pues bien, la entrada de la mercancía en el territorio de aplicación del Impuesto está exenta de los derechos de importación, mientras que su posterior venta en el territorio nacional está sujeta y no exenta de IVA.
Régimen de importación temporal.
La característica de este régimen es que permite que en el territorio aduanero de la UE permanezcan mercancías no comunitarias, con exención total o parcial de los derechos de importación, para ser reexportadas sin haber sido sometidas a ninguna modificación. El plazo máximo de permanencia en este régimen será de 24 meses.
Por ejemplo, esa mercancía procedente de Uruguay entra en el territorio aduanero, en este caso, por el puerto de Vigo. Posteriormente a su entrada se vincula al régimen de importación temporal. Transcurridos seis meses de su entrada se decide exportarla con destino a China. De ser así, la entrada de la mercancía en el territorio de aplicación del impuesto estaría exenta de derechos de importación. Por estar en el régimen de importación temporal un plazo inferior a 24 meses, su posterior reexportación estará exenta de IVA.
Espero que este post haya sido de vuestro interés. Me encantaría, más que nunca, ver vuestras valoraciones y leer vuestros comentarios a través de las herramientas que este blog pone a vuestra disposición.#rincondelsueko en Twitter, Facebook y Flipboard.
No hay comentarios:
Publicar un comentario