El delito fiscal.

Hola mis queridos lector@s de El Rincón del Sueko. En el día de hoy pretendo explicar, de una forma lo más clara posible, algo de lo que, en nuestros días, se habla continuamente.

Y es que en todos los medios de comunicación aparecen continuamente noticias relacionadas con casos de corrupción política o de apropiación indebida de bienes. Ya que muchas son las veces que se usa la expresión delito fiscal he pensado que sería bueno explicar qué es lo que se considera dicho delito.

Para ello vamos a dar una primera definición:

Cuando el incumplimiento de obligaciones tributarias reviste especial gravedad, no se aplican las sanciones por infracción tributaria, sino las penas correspondientes a los delitos contra la Hacienda Pública.

Si hay infracción tributaria, es la propia Administración tributaria la que declara su existencia e impone la sanción mediante el correspondiente acto administrativo.

Cuando puede existir delito,la Administración debe denunciar los hechos a la autoridad judicial.Sólo el juez, tras el correspondiente proceso penal, puede declarar la existencia de delito e imponer la correspondiente pena que puede ser multa pecuniaria o incluso privación de libertad.

Los delitos contra la Hacienda Pública se encuentran tipificados en los artículos 305, 305.bis y 310.bis del Código Penal, aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre.

El delito del art. 305 y 305.bis del Código Penal.

Es el llamado delito fiscal por excelencia y consiste en, por acción u omisión, defraudar a la Hacienda Pública,eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando también indebidamente beneficios fiscales, siempre que la cuantía dela cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros.

A los efectos de determinar dicha cuantía, si se trata de tributos periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos fueran inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. Si se trata de tributos instantáneos (no periódicos), la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

Se trata de un delito doloso, que requiere en su autor siempre el dolo o ánimo de defraudar (consciencia y voluntad de defraudar). Por tanto, no basta la mera cuantía de deuda superior a 120.000 euros para que exista delito. Nunca habrá delito en los casos de negligencia, inexistencia de ocultación, interpretación discutible de la norma, etcétera.

La pena es de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de las cantidades defraudadas, salvo que hubiera regularizado su situación tributaria.

Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas anteriormente se cometan contra la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía defraudada exceda de 50.000 euros.

El delito contra la Hacienda Pública es castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada, cuando la defraudación se cometiese concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:

1. Que la cuota defraudada exceda de 600.000 euros.
2. Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.
3. Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídicas interpuestas, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o el responsable del delito. 

Si se desea leer la redacción de ambos artículos del Código Penal, pulsar sobre el spoiler.

Artículo 305.

1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo.

La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos.

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.

2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior:

a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1.

b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de cincuenta mil euros en el plazo de un año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en este apartado.

Si la cuantía defraudada no superase los cincuenta mil euros, pero excediere de cuatro mil, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años.

4. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa.

La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

5. Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal.

La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.

6. Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito.

7. En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, incluidos sus intereses de demora, los Jueces y Tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada Ley.

Artículo 305 bis.
1. El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:
a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.
b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.
c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito.
2. A los supuestos descritos en el presente artículo les serán de aplicación todas las restantes previsiones contenidas en el artículo 305.
En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años.

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El delito del art. 310 del Código Penal.

Es el llamado «delito contable», porque contempla importantes irregularidades en la llevanza de contabilidad, con independencia de cuál sea la suma defraudada a la Hacienda Pública. Incurre en este delito el que, estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales:

1. Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases imponibles.
2. Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.
3. No hubiese anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las verdaderas.
4. Hubiese practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

La consideración como delito de los supuestos de hecho a que se refieren las letras c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fuesen reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico.
Al infractor se le impondrá una multa de seis meses a un año.

Si se desea leer la redacción de ambos artículos del Código Penal, pulsar sobre el spoiler.

Artículo 310.

Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales:

a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias.

b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.

c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las verdaderas.

d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren los párrafos c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico.

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Procedimiento en los casos de delito.

Los delitos contra la Hacienda Pública, como delitos públicos que son, pueden ser denunciados ante los Tribunales Penales por cualquiera, no sólo por los órganos de la Administración tributaria.
No obstante, lo más frecuente es que la existencia de delito se descubra por la Inspección de los Tributos en el desarrollo de sus actuaciones de comprobación e investigación.

En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. Es decir, en estos casos, el procedimiento sería el siguiente:

1. Los Jefes de las Unidades Administrativas competentes remiten a los Delegados especiales de la Agencia o a los Directores de Departamento correspondientes, todas las actuaciones practicadas y diligencias incoadas con el informe del funcionario competente, sobre la presunta concurrencia de los hechos constitutivos del delito fiscal.

Estas mismas autoridades pasarán las actuaciones a la jurisdicción competente, o acordarán de forma motivada la continuación de las actuaciones administrativas. Una vez remitido el expediente a los Tribunales de Justicia, son estos tribunales los que declaran la existencia o inexistencia de delito. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa (si hay delito no hay infracción).

En los procesos por delito contra la Hacienda Pública, los órganos de recaudación de la AEAT mantendrán la competencia para investigar, bajo la supervisión de la autoridad judicial, el patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las cuantías pecuniarias asociadas al delito.
De tales actuaciones, sus incidencias y resultados se dará cuenta inmediata al juez penal, que resolverá sobre la confirmación, modificación o levantamiento de las medidas adoptadas.

2. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador (puede haber infracción tributaria) con base en los hechos que los tribunales hayan considerado probados.

Delito e infracción se excluyen mutuamente, teniendo preferencia procesal el delito (primero se ha de decidir si hay delito o no). Cuando con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito, podrán adoptarse, por el órgano competente de la Administración tributaria, las medidas cautelares establecidas para el resto de las deudas tributarias.

Si la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora, las medidas cautelares podrán adoptarse por el órgano competente de la AEAT con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales.

En estos supuestos, las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del Código Penal.

Sentencia del Tribunal Supremo.

Hacienda puede investigar a los contribuyentes de forma indefinida y no solamente durante los cinco años en que prescribe el delito fiscal con carácter general (el agravado puede extenderse a 10 años). Fuente: elconfidencial.com.

Dos sentencias de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo no dejan lugar a dudas. Señalan, en concreto, que la Agencia Tributaria, “dentro de las actuaciones de comprobación”, puede verificar operaciones que integren el hecho imponible “aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos”. O lo que es lo mismo, Hacienda puede investigar a los contribuyentes de forma indefinida y no solamente durante los cinco años en que prescribe el delito fiscal con carácter general (el agravado puede extenderse a 10 años cuando se trate de delitos de especial transcendencia).

Las sentencias de la Sala de lo Contencioso llevan fecha del 5 y el 26 de febrero pasados, pero han sido conocidas en los últimos días, y dejan bien claro que la Agencia Tributaria tiene derecho “a comprobar e investigar” sine die. En coherencia con ello, a Hacienda le asiste la legislación cuando, como en el caso que ocupa a una de las sentencias, considera fraude de ley una operación realizada en un ejercicio prescrito si fruto de dicha operación “se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos”.

Este punto es “extraordinariamente relevante”, en palabras de Ricardo Briz, socio director del despacho Briz Jurídico Tributario, toda vez que permite a Hacienda “la calificación del negocio jurídico”. Es decir, que la no prescripción no se limita a la mera comprobación de los actos tributarios pasados, sino que la Agencia Tributaria puede cuestionar a efectos fiscales una operación ya prescrita que beneficie a un contribuyente. Por ejemplo, una empresa que se haya deducido los gastos financieros y que Hacienda considere años después que detrás de la operación había en realidad un fraude de ley.

“Entrar en la calificación del contrato es muy relevante”, asegura Briz, toda vez que tendrá efectos en casos relevantes como la identificación de las bases imponibles. Por ejemplo, cuando se trate de créditos fiscales o deducciones acreditadas en ejercicios ya prescritos y que ahora podrán ser echadas para atrás por la Agencia Tributaria aunque haya caducado el delito si considera que existe fraude de ley.

El ponente de la sentencia del 5 de febrero ha sido el magistrado Gonzalo Martínez Micó, y supone un espaldarazo a uno de los puntos más polémicos de la reforma de la Ley General Tributaria aprobada por el Consejo de Ministros hace unas semanas, y que ha iniciado su trámite parlamentario. El proyecto de ley declara la no prescripción de las investigaciones de los funcionarios de la Agencia Tributaria siempre que busquen el origen de un delito fiscal. El nuevo artículo 66 bis establece, en concreto, que “no prescribirá el derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones”.

Actuar contra la ilegalidad.

El argumento que aduce la sentencia de la que es ponente el magistrado Martínez Micó –que cuenta con un voto particular– es singular. Considera que sería absurdo que no se pudiera investigar un delito ya prescrito. Lo contrario, asegura, sería como que “no se pudiera actuar contra la ilegalidad”.
Es más, considera que ello supondría, sostiene la sentencia, “lo mismo que consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de legalidad fuera de la ley”. O expresado de otra forma: “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley”, figuras ambas proscritas por el Tribunal Constitucional.

El nuevo artículo 66 bis establece, en concreto, que 'no prescribirá el derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones'

Un voto particular, sin embargo, considera que la Administración Tributaria tiene facultades para constatar la realidad de una operación y el precio en que se cerró (la labor investigadora). Pero una cosa es eso y otra muy distinta valorar, viene a decir el magistrado disidente, que “allí donde se pactó una compra en realidad hubo una permuta” o que se hiciera fraude de ley en una transmisión inmobiliaria. Es decir, que una cosa es investigar –lo cual acepta el magistrado que interpela a la mayoría– y otra muy distinta “embarcarse en calificaciones y análisis jurídicos” que tienen que ver con el pasado ya prescrito.

Argumenta, por último que eso sería lo mismo que atentar contra la seguridad jurídica “que es uno de los pilares sobre los que se asienta nuestro sistema de convivencia”. El magistrado discrepante concluye que es un “desacierto jurídico” juzgar “negocios realizados hace décadas” (la sentencia se refiere a una operación mercantil realizada en 1999) con parámetros actuales, “con el espíritu del presente y el espíritu que insufla en el juzgador”.


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