IVA. La regla de la prorrata.

Hola mis queridos lector@s de El Rincón del Sueko. Hace unos días un buen amigo mío me pidió que le ayudara a rellenar unos modelos de IVA porque su gestor no los había presentado en su debido momento por error. Es propietario de pisos y locales con lo que ha de liquidar IVA de los locales.

En este tema vamos a examinar las reglas particulares relativas a una de las tres modalidades de deducciones del IVA: la regla de prorrata, en las dos modalidades: general y especial.

La regla de prorrata.

La aplicación de la regla de prorrata, que, según el artículo 102.1 de la ley, procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efectúe simultáneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras que no atribuyan tal derecho.

Artículo 102. Regla de prorrata.

Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley.

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En la práctica pueden darse en relación con las deducciones tres supuestos:

1. Supuestos de derecho a la deducción total de cuotas soportadas, que se produce cuando todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo dan derecho a deducción.
2. Supuestos que no generan derecho a deducción, por realizar solamente operaciones que no den derecho a la misma.
3. Supuestos de derecho a la deducción parcial de cuotas soportadas, que se dan cuando parte de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo novelan derecho a deducción. En estos casos es de aplicación la regla de prorrata.

No obstante, los sujetos pasivos podrán deducir el total de las cuotas soportadas en bienes o servicios destinados a:

1. Autoconsumo interno producido por cambio de afectación de bienes incluidos en existencias, de un sector a otro diferenciado de la actividad.
2. Autoconsumo interno producido por la afectación o cambio de afectación de bienes producidos, adquiridos o importados por el sujeto pasivo, para su utilización como bienes de inversión.

Existen dos clases de prorrata:

1. La prorrata general, que se aplica siempre que no proceda la especial.
2. La prorrata especial, que sólo se aplica en casos determinados.

Artículo 103. Clases de prorrata y criterios de aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

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Prorrata general.

1. Normas generales

La prorrata general nos permite calcular el porcentaje de IVA soportado deducible que podrá imputarse en cada período, en virtud de la comparación de las operaciones con derecho a deducción respecto de las operaciones totales.

IVA deducible = IVA soportado x prorrata

El porcentaje se determinará multiplicando por 100 el resultado de dividir:

• En el numerador el importe total de las operaciones con derecho a deducción.
• En el denominador el importe total de las operaciones efectuadas, con y sin derecho a deducción.

Los importes se calculan por años naturales y la prorrata resultante se redondeará en la unidad superior.

$$Porc.\quad prorrata=\frac { Importe\quad operaciones\quad con\quad derecho\quad deducción }{ Importe\quad total\quad de\quad operaciones } \times 100$$

Artículo 104. La prorrata general.

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.

En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.

En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.

3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.

5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley.

Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al impuesto.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de esta última en lugar de aquélla.

Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del impuesto de los productos entregados o exportados.

Cinco. En las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en territorio de aplicación del impuesto por el coste total de la operación.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa.

Seis. Para efectuar la imputación temporal serán de aplicación, respecto de la totalidad de operaciones incluidas en los apartados anteriores, las normas sobre el devengo del impuesto establecidas en el Título IV de esta Ley.


No obstante, las exportaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 21 de esta Ley y las demás exportaciones definitivas de bienes se entenderán realizadas, a estos efectos, en el momento en que sea admitida por la Aduana la correspondiente solicitud de salida.


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Ejemplo:

Un empresario tiene durante el ejercicio un total de operaciones de 20.000, siendo las operaciones con derecho a deducción 15.000. Determinar la prorrata:

$$P=\frac { 15.000 }{ 20.000 } \times 100=75%$$

No se computarán dentro de las operaciones, ni en el numerador ni en el denominador:

• Las realizadas desde un establecimiento permanente situado fuera de la península e Islas Baleares, cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos permanentes situados en el territorio de aplicación del impuesto.
• Las cuotas del IVA.
• Las entregas y exportaciones de bienes de inversión usados por el sujeto pasivo en su actividad.
• Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo, que tengan el carácter de accesorias.
• Las operaciones no sujetas al impuesto.
• Las operaciones de autoconsumo producido por la afectación o cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión.

Por importe total de operaciones se entenderá la suma de las contraprestaciones obtenidas, calculadas éstas según las normas de determinación de bases imponibles a efectos del IVA.

Cuando las operaciones sean entregas intracomunitarias o exportaciones, en ausencia de contraprestación se tomará el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del impuesto.

Cuando se trate de ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto, el importe de la operación será el resultado de la siguiente fórmula:

$$Contraprestación\times \frac { coste\quad soportado\quad en\quad el\quad territorio\quad de\quad aplicación }{ coste\quad total\quad de\quad la\quad operación } $$

En el supuesto anterior no se computarán los gastos de personal dependiente.

Las exportaciones se entenderán realizadas en el momento en que la Aduana admita la solicitud de salida.

En relación con las subvenciones, las únicas que se computan a partir del 1-1-2006 en el cálculo de la prorrata, tanto en el numerador como en el denominador, son las que se integran en la base imponible de las operaciones, bien por ser la contraprestación, o bien por estar directamente vinculadas al precio de dichas operaciones (subvenciones al consumo).

2. Procedimiento de la prorrata general

El porcentaje de deducción aplicable durante el año será un porcentaje de prorrata provisional, dado que hasta el final del ejercicio no dispondremos de los datos necesarios para calcular la prorrata definitiva.

Esta prorrata provisional corresponderá, por tanto, a la definitiva del año anterior. No obstante, podrá solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto, cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo.

En los supuestos de primer año de ejercicio de la actividad se aplicará el porcentaje provisional aprobado por la Administración, a propuesta del sujeto pasivo, salvo que aquélla fijase uno diferente.

En la última declaración-liquidación del ejercicio, se calculará la prorrata definitiva, en función de las operaciones realizadas durante el año, y se practicará la regularización de las liquidaciones.

Así pues, tomando como referencia los supuestos en los que se realicen declaraciones trimestrales, el procedimiento sería:

- l.er, 2.° y 3.er trimestre:

• Prorrata definitiva del año anterior o
• Prorrata provisional aprobada por la Administración (supuestos de: cambio de circunstancias o inicio de actividad).

- 4.° trimestre:

• Prorrata definitiva del año y regularización l.er, 2.° y 3.er trimestres.

Artículo 105. Procedimiento de la prorrata general.

Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.

Dos. Podrá solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto del establecido en el apartado anterior cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significativamente.

Tres. En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de que se trate será el que se hubiese determinado según lo previsto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley.

En los casos en que no se hubiese determinado un porcentaje provisional de deducción según lo dispuesto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley, el porcentaje provisional a que se refiere el párrafo anterior se fijará de forma análoga a lo previsto en dicho precepto.

Cuatro. En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.

Cinco. En los supuestos de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector diferenciado de la misma, el porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada uno de los mencionados años será el que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales en que se hubiesen realizado operaciones.

Seis. El porcentaje de deducción, determinado con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se aplicará a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente, excluidas las que no sean deducibles en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

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Ejemplo 1:

Una empresa ha realizado durante el año las siguientes operaciones:

• Ventas interiores con derecho a deducción: 35.400
• Ventas interiores sin derecho a deducción: 9.600
• Exportaciones: 15.600
• Venta de inmovilizado: 9.280

Determinar el porcentaje de prorrata.

$$Prorrata=\frac { 35.400+15.600 }{ 35.400+9.600+15.600 } \times 100=84,15%$$

85%, al tener que redondear a la unidad superior. La venta del inmovilizado de la empresa no se computa para hallar el porcentaje de prorrata. 

Ejemplo 2:

Determinar el índice de prorrata sabiendo que se han realizado las siguientes operaciones:

• Operaciones interiores con derecho a deducción: 48.000
• Operaciones interiores sin derecho a deducción: 9.800
• Exportaciones: 10.000
• Operaciones intracomunitarias: 9.480
• Subvenciones corrientes percibidas: 7.500

$$Prorrata=\frac { 48.000+10.000+9480 }{ 48.000+9.800+10.000+9.480 } =\frac { 67.480 }{ 77.280 } \times 100=88%$$

El resultado es de 87,31% que hay que redondear a la unidad superior.

Ejemplo 3:

Un empresario ha realizado durante el año las siguientes operaciones:

	TRIMESTRES
	1º	2º	3º	4º	Totales
Ventas totales	30.000	36.000	18.000,0	54.000	138.000
Ventas con derecho a deducción	21.000	28.500	13.000,0	48.000	110.500
IVA repercutido	4.410	5.985	2.730,0	10.080	23.205
IVA soportado	2.890	3.500	1.605,0	5.940	13.935
IVA deducible	2.601	3.150	1.444,5	-	-

Sabemos que el porcentaje de prorrata definitiva del año anterior fue del 90%.

Determinar la cuota a ingresar en el cuarto trimestre del año.

Durante los tres primeros trimestres se efectúa la liquidación correspondiente, teniendo en cuenta el porcentaje de prorrata del año anterior (90%).

	TRIMESTRES
	1º	2º	3º
IVA repercutido	4.410	5.985	2.730,00
IVA soportado deducible	2.601	3.150	1.444,50
IVA a ingresar	1.809	2.835	1.285,50

Posteriormente se calcula el porcentaje de prorrata definitiva del año:

$$Prorrata=\frac { 110.500 }{ 138.000 } \times 100=80$$

El IVA soportado deducible del cuarto trimestre será: 80% de 5.940 = 4.752 euros.

La regularización de los tres primeros trimestres la efectuaremos de la siguiente forma:

90% - 80% - 10%

$$\frac { \left( 2.890+3.500+1.605 \right) \times 10 }{ 100 } =799,50\quad euros$$

Por tanto, la cuota a ingresar en el 4.° trimestre sería:

IVA Repercutido	10.800,0
IVA soportado deducible	4.752,0
Regularización	+799,5
IVA a ingresar	6.127,5

  

Prorrata especial.

Se podrá aplicar una prorrata especial para calcular las deducciones en los siguientes supuestos:

1. Cuando el sujeto opte por su aplicación, de acuerdo con el artículo 28 del Reglamento del IVA. Con carácter general, se optará por su aplicación durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos, presentando el modelo 036 ó 037.
2. Será obligatoriamente aplicada cuando aplicando la prorrata general el importe de las cuotas deducibles en el año natural exceda del 20% del que resultaría aplicando la prorrata especial.

La prorrata especial se ajusta a las siguientes reglas:

1. Las cuotas soportadas en los bienes o servicios utilizados exclusivamente en las operaciones con derecho a deducción podrán deducirse íntegramente.
2. Las cuotas soportadas en los bienes o servicios utilizados exclusivamente en las operaciones sin derecho a deducción no podrán deducirse.
3. Las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados en operaciones con derecho a deducción y en las que no den derecho, serán deducibles en parte.

Para calcular en qué proporción se deduce, aplicaremos el índice de prorrata general.

Artículo 106. La prorrata especial.

Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

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Ejemplo:

Una sociedad que se encuentra con el índice de prorrata especial tiene las siguientes operaciones:

- Adquisiciones:
Utilizadas en operaciones con derecho a deducción: 6.000.000

Utilizadas en operaciones sin derecho a deducción: 2.000.000

Utilizadas de forma mixta: 1.000.000 {*)

- Ventas:

Sujetas 8.000.000
Exentas 500.000
Exportación 2.000.000

IVA repercutido (21%) 1.680.000

IVA soportado (21 %) 1.461.600

IVA Op. con derecho                         1.260.000

IVA Op. forma mixta 

(96% s/210.000) 201.600

IVA a ingresar  218.400

$$Prorrata=\frac { 10.000.000 }{ 10.500.000 } \times 100=96$$

Mediante esta prorrata especial se trata de evitar perjuicios haciendo que los bienes o servicios adquiridos aplicados a operaciones con derecho a deducción den derecho a deducir el IVA soportado.

Aprovecho para dejar información sobre cómo rellenar el nuevo modelo de IVA 303 que entró en vigor para el año 2014.

La prorrata en el Plan General Contable.

• 6341/6342 Ajustes negativos en IVA...

Importe de las diferencias negativas que resulten, en el IVA soportado deducible correspondiente a operaciones de bienes o servicios del activo corriente o de bienes de inversión, al practicarse las regularizaciones anuales derivadas de la aplicación de la Regla de Prorrata.

Estas cuentas se cargarán por el importe de la regularización anual, con abono a la cuenta 472.

• 6391/6392 Ajustes positivos en IVA...

Importe de las diferencias positivas que resulten, en el IVA soportado deducible correspondiente a operaciones de bienes o servicios del activo corriente o de bienes de inversión, al practicarse las regularizaciones anuales derivadas de la aplicación de la Regla de Prorrata.
Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonarán por el importe de la regularización anual, con cargo a la cuenta 472.
b) Se cargarán por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.



Espero que este post haya sido de vuestro interés. Me encantaría, más que nunca, ver vuestras valoraciones y leer vuestros comentarios a través de las herramientas que este blog pone a vuestra disposición.

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